“稅收法定原則”與“罪刑法定原則”共同構(gòu)成公民財(cái)產(chǎn)權(quán)和人身權(quán)保護(hù)的兩大基石。

黨的十八屆三中全會(huì)明確提出“落實(shí)稅收法定原則”，這是為推動(dòng)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化、全面推進(jìn)依法治國(guó)而作出的重要戰(zhàn)略部署。在新的歷史形勢(shì)下，2015年3月15日，十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議表決通過(guò)了關(guān)于修改立法法的決定，其中就稅收法定原則，新立法法作出了不同于以往的制度突破——將稅收基本制度獨(dú)立出來(lái)、作為第六項(xiàng)單列。

新修改的立法法對(duì)稅收法定原則作出的這一明確規(guī)定，將深刻和長(zhǎng)遠(yuǎn)地影響我國(guó)的依法治國(guó)進(jìn)程，注定會(huì)載入中國(guó)法治史冊(cè)。那么，在新立法法時(shí)代，又該如何全面推進(jìn)稅收法定原則的落實(shí)？

從形式法定到實(shí)質(zhì)法定

本次立法法修改，在落實(shí)稅收法定原則上有重大突破，值得高度肯定。從理論上講，稅收法定可以分為形式層面的法定和實(shí)質(zhì)層面的法定。一般認(rèn)為，稅收法定區(qū)分為三個(gè)層次：第一層次，傳統(tǒng)的稅收法定不問(wèn)稅法的具體內(nèi)容，僅要求以法定形式規(guī)定稅收事項(xiàng)；第二層次，應(yīng)當(dāng)從禁止立法機(jī)關(guān)濫用權(quán)力、制約課稅權(quán)的角度，構(gòu)筑稅收法律主義的法理，進(jìn)而要求在稅收立法中體現(xiàn)量能課稅原則、公平負(fù)擔(dān)原則、生存權(quán)保障原則等憲法性原則，同時(shí)在稅收立法、執(zhí)法和司法的全過(guò)程都要自覺(jué)貫徹法定主義；第三層次，立足于維護(hù)納稅人基本權(quán)益，強(qiáng)調(diào)稅收的征收和使用相統(tǒng)一。學(xué)術(shù)界通常將第一層次稱為稅收的形式法定，而將后兩個(gè)層次稱為稅收的實(shí)質(zhì)法定。簡(jiǎn)言之，前者強(qiáng)調(diào)“有法可依”，后者側(cè)重“良法善治”。

稅收實(shí)質(zhì)法定，不僅要求形式上的法定，還要看稅收的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是否真正做到了法定，即實(shí)際上的稅收法定。對(duì)稅收實(shí)質(zhì)法定要從兩個(gè)向度去同稅收形式法定進(jìn)行區(qū)分：一方面，與靜態(tài)的、文本意義上的法定要求不同，實(shí)質(zhì)法定還強(qiáng)調(diào)稅收立法、執(zhí)法和司法全過(guò)程都應(yīng)貫徹法定原則，這既包括具體的法律制度，也包括（無(wú)直接法律依據(jù)時(shí)）抽象的法律原則、法律理念乃至法律精神；另一方面，與形式上的“有法可依”不同，實(shí)質(zhì)法定還對(duì)所依之法提出諸多要求，既強(qiáng)調(diào)稅法制度的合理正當(dāng)性，需要通過(guò)量能課稅等基本標(biāo)準(zhǔn)的檢驗(yàn)，還要求稅法制度不能過(guò)于原則、抽象，“宜粗不宜細(xì)”的立法風(fēng)格將會(huì)導(dǎo)致“間接授權(quán)立法”的大量存在。如果說(shuō)，形式法定主要解決的是稅收立法“數(shù)量”的問(wèn)題，那么，實(shí)質(zhì)法定則主要針對(duì)稅收立法“質(zhì)量”而展開(kāi)。由此觀之，本次立法法修改，主要是在形式法定層面取得突破，而對(duì)于實(shí)質(zhì)法定的實(shí)踐，則還有進(jìn)一步完善的空間。