推進和實現(xiàn)實質(zhì)法定的進路

稅收實質(zhì)法定本質(zhì)上是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的基本要求，也是建設中國特色社會主義法治體系的題中之意。在立法法對稅收形式法定作出較為完善規(guī)定的情形下，有必要把握新的歷史機遇，推動稅收實質(zhì)法定的實現(xiàn)。這需要重點在以下幾方面下足功夫：

首先，由“規(guī)范法律形式”向“規(guī)范法律實質(zhì)”跨越。稅收基本問題不僅要“有法可依”，而且要追求“良法善治”，具言之，稅收立法需要受到作為其上位規(guī)范的憲法以及憲法精神的約束，來確保每一部稅收法律都符合現(xiàn)代法治國家的基本理念。黨的十八屆四中全會強調(diào)“堅持依法治國首先要堅持依憲治國”。稅收實質(zhì)法定要求稅收立法自覺地叩應我國憲法的規(guī)定、體認我國憲法的精神、落實我國憲法的要求。比如，憲法上的平等原則對稅收立法的具體指引是量能課稅的適用，以實現(xiàn)稅收負擔在不同納稅人之間的公平分配；又如，財產(chǎn)權(quán)是憲法上的一項公民基本權(quán)利，對財產(chǎn)權(quán)的保護要求稅收立法妥善處理好國家財政權(quán)和納稅人財產(chǎn)權(quán)的界限；還如，憲法對生存權(quán)的保障，具體到稅收立法即要求基本生活所得不予課稅等等。

其次，發(fā)揮立法機關(guān)在稅收立法中的主導作用，強化稅收立法能力。要在2020年前全面落實稅收法定原則、實現(xiàn)“一稅一法”，特別是要讓每一部稅收立法都能經(jīng)受社會的推敲和歷史的檢驗，就必須強化全國人大及其常委會的稅收立法能力、充實其稅收立法力量。黨的十八屆四中全會提出“健全有立法權(quán)的人大主導立法工作的體制機制，發(fā)揮人大及其常委會在立法工作中的主導作用”“組織有關(guān)部門參與起草綜合性、全局性、基礎性等重要法律草案制度”“依法建立健全專門委員會、工作委員會立法專家顧問制度”。因此至少有兩種方式可以采納：一是由全國人大常委會牽頭，邀請財政部、國家稅務總局等參與，全國人大發(fā)揮主導作用，財政部、國家稅務總局等發(fā)揮專業(yè)性特長；二是有些稅種法律還可以委托社會、專家、學者立法，這可以通過招標程序進行。

再次，推動實現(xiàn)稅收立法、執(zhí)法、司法和守法的全過程動態(tài)法定。稅收法治體系是中國特色社會主義法治體系的重要組成部分，它應當包括科學的稅收立法、嚴格的稅收執(zhí)法、公正的稅收司法、全民的稅收守法四個層面。實質(zhì)法定，不僅是就文本上的稅法而言，還要求稅務機關(guān)嚴格按照法律規(guī)定的課稅要素與征納程序來征收稅款，要求建立高效的監(jiān)督與救濟機制、確保納稅人可以通過司法途徑保障自身的合法權(quán)益。

最后，稅收實質(zhì)法定還要求將法定原則貫穿在稅收的收、支、管等不同環(huán)節(jié)?，F(xiàn)代國家作為“稅收國家”，國家賴以維系和發(fā)展的物質(zhì)基礎主要來自于稅收；而置身于現(xiàn)代社會國家和市場經(jīng)濟語境下，稅收的使用范圍迅速擴張到公共產(chǎn)品供給、收入分配調(diào)節(jié)等場域，而這些財政支出行為已經(jīng)成為影響民眾福祉的關(guān)鍵因素。因此，需要打通收入和支出這兩個環(huán)節(jié)，也即稅收法定中的“稅”涵蓋“征”“用”兩個側(cè)面。

新立法法對稅收法定原則的強調(diào)，的確是中國立法史上濃墨重彩的一筆，其對形式法定的規(guī)定在現(xiàn)階段已經(jīng)比較完備；但是，當我們把焦距拉長，尤其是置于整個法治中國建設的廣角之下，那么形式法定的漸趨完善遠非終點，而是意味著一段新的歷史征程的開始——對稅收實質(zhì)法定的不懈追求。“行百里者半九十”，我國全面落實稅收法定原則，任重而道遠。

（劉劍文為中國財稅法學研究會會長、北京大學法學院教授，侯卓為北京大學法學院博士研究生）