三、完善稅種

目前中國(guó)稅制改革中完善稅制的重點(diǎn)可以考慮增值稅、消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅，基本思路是從合理調(diào)整稅基、稅率和稅收優(yōu)惠入手解決問(wèn)題，既要符合中國(guó)的國(guó)情，又要借鑒外國(guó)的經(jīng)驗(yàn)；既要從現(xiàn)實(shí)出發(fā)，又要與長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)一致。

(一)增值稅

完善增值稅的主要措施可以考慮擴(kuò)大征收范圍，調(diào)整稅率和征收率，清理稅收優(yōu)惠等內(nèi)容。

1.擴(kuò)大征收范圍。將增值稅的征收范圍擴(kuò)大到營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，對(duì)貨物和勞務(wù)統(tǒng)一征收增值稅，主要目的是解決現(xiàn)行增值稅與營(yíng)業(yè)稅的交叉征收和稅負(fù)失衡問(wèn)題，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變。同時(shí)，可以簡(jiǎn)化稅制，有利于完善稅收管理?？紤]到現(xiàn)行增值稅、營(yíng)業(yè)稅稅制、征收管理和收入歸屬的現(xiàn)狀，這項(xiàng)改革可以逐步推進(jìn)，如選擇部分地區(qū)、行業(yè)率先試行，但是試點(diǎn)的時(shí)間宜短不宜長(zhǎng)。同時(shí)，可以采取相應(yīng)的配套措施，如合理調(diào)整省以下國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局的職能、機(jī)構(gòu)和人員，加大中央財(cái)政對(duì)地方財(cái)政的轉(zhuǎn)移支付或者增值稅收入地方分享的比例等。此外，印花稅的部分稅目(如與貨物和勞務(wù)有關(guān)的購(gòu)銷合同等)可以并入增值稅。

2.調(diào)整稅率和征收率。根據(jù)筆者收集的170個(gè)開征增值稅的國(guó)家和地區(qū)資料，2013年年初，在上述國(guó)家和地區(qū)中，有91個(gè)國(guó)家和地區(qū)(其中大多數(shù)是發(fā)展中國(guó)家)增值稅的基本稅率低于17%的占53.5%。③在中國(guó)周邊的18個(gè)開征增值稅的國(guó)家和地區(qū)中，有16個(gè)國(guó)家和地區(qū)增值稅的基本稅率不超過(guò)15%，占88.9%。相比之下，中國(guó)增值稅17%的基本稅率偏高，可以逐步降低到一般發(fā)展中國(guó)家的水平。為了改善民生，也可以先行降低普通食品、服裝和藥品等生活必需品的稅率。此外，應(yīng)當(dāng)盡量減少增值稅稅率的檔次，以利公平稅負(fù)和方便管理。

為了平衡稅負(fù)，在調(diào)整增值稅征收范圍和稅率的時(shí)候，增值稅小規(guī)模納稅人的征收率也應(yīng)當(dāng)作出相應(yīng)的調(diào)整。

3.繼續(xù)清理優(yōu)惠。及時(shí)清理過(guò)時(shí)的和其他不適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠，因?yàn)樗鼈儾粌H不符合增值稅的原理和基本原則，而且不利于加強(qiáng)征收管理。

4.實(shí)行免征額制度。為了適當(dāng)照顧收入微薄的個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，促進(jìn)就業(yè)和平衡稅負(fù)，應(yīng)當(dāng)盡快將增值稅的起征點(diǎn)改為免征額，并根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和工資、物價(jià)等因素適時(shí)適當(dāng)提高。

(二)消費(fèi)稅

完善消費(fèi)稅的主要措施可以考慮調(diào)整征稅范圍、稅率(稅額標(biāo)準(zhǔn))和征稅環(huán)節(jié)等內(nèi)容。

1.調(diào)整征稅范圍。某些消費(fèi)品(如酒精、汽車輪胎等)可以停止征稅，未征稅的一些奢侈品和高檔消費(fèi)品(如私人飛機(jī)和家具、電器、服裝、食品、飲品等)可以納入征稅范圍，還可以根據(jù)節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的需要增設(shè)一些征稅項(xiàng)目(如一次性塑料制品、電池等)。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅以后，原來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅的某些奢侈性消費(fèi)、高檔消費(fèi)的行業(yè)和項(xiàng)目可以納入消費(fèi)稅的征收范圍。借鑒原計(jì)劃開征的燃油稅并入消費(fèi)稅的做法，車輛購(gòu)置稅也可以并入消費(fèi)稅。

2.調(diào)整稅率(稅額標(biāo)準(zhǔn))。為了加大稅收調(diào)節(jié)力度，可以適當(dāng)提高某些奢侈品、高檔消費(fèi)品和不利于資源、環(huán)境保護(hù)的消費(fèi)品(如煙、酒、化妝品、首飾、鞭炮、焰火、成品油、摩托車、汽車、高爾夫用品、高檔手表、游艇和實(shí)木地板等)的適用稅率(稅額標(biāo)準(zhǔn))。近年來(lái)各國(guó)普遍提高煙、酒類消費(fèi)品和某些奢侈品的消費(fèi)稅適用稅率(稅額標(biāo)準(zhǔn))的做法可以借鑒。對(duì)于汽油、柴油等價(jià)格不斷上漲的消費(fèi)品，可以改從價(jià)定額征稅為從價(jià)定率征稅。

3.調(diào)整征稅環(huán)節(jié)?？梢愿鶕?jù)征收管理?xiàng)l件成熟的情況，逐步將此稅由生產(chǎn)、進(jìn)口環(huán)節(jié)征收改為零售環(huán)節(jié)征收，由價(jià)內(nèi)稅改為價(jià)外稅，目前可以先對(duì)貴重首飾和珠寶玉石、成品油、摩托車、小汽車、高檔手表、游艇等消費(fèi)品試行零售環(huán)節(jié)征稅。

4.開征地方消費(fèi)稅。由于各地區(qū)之間收入水平和消費(fèi)水平差異很大，可以允許各地選擇某些應(yīng)稅消費(fèi)品(如煙、酒等)的零售環(huán)節(jié)和某些服務(wù)行業(yè)(如餐飲業(yè)、娛樂(lè)業(yè)等)，按照其銷售收入或者營(yíng)業(yè)額征收一定比例的地方消費(fèi)稅。

(三)個(gè)人所得稅

完善個(gè)人所得稅的主要措施可以考慮擴(kuò)大征稅范圍、改變征稅模式、調(diào)整稅基和稅率、加強(qiáng)個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅的協(xié)調(diào)、清理稅收優(yōu)惠等內(nèi)容。

1.擴(kuò)大征稅范圍。首先，可以參照目前多數(shù)國(guó)家的做法，將認(rèn)定居民納稅人(在中國(guó)境內(nèi)沒(méi)有住所而在中國(guó)境內(nèi)居住滿1年)的期限改為183天，以更好地維護(hù)中國(guó)的稅收權(quán)益。其次，可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況和稅收征管能力，逐步將某些應(yīng)當(dāng)征稅尚未征稅的個(gè)人所得納入個(gè)人所得稅的征稅范圍。

2.改變征稅模式。應(yīng)當(dāng)盡快參照目前大多數(shù)國(guó)家的做法，將按照不同所得分項(xiàng)征收的征稅模式改為綜合征收與分項(xiàng)征收相結(jié)合、以綜合征收為主的征稅模式，以平衡稅負(fù)、保障低收入者的基本生活和加大對(duì)高收入者的收入調(diào)節(jié)力度。但是，在現(xiàn)行的個(gè)人所得稅由地方稅務(wù)局征收管理的稅務(wù)機(jī)構(gòu)管理體制、個(gè)人所得稅收入由中央政府與地方政府共享的財(cái)政管理體制下，綜合征收制度難以操作。

在稅務(wù)機(jī)構(gòu)管理體制和財(cái)政管理體制調(diào)整以前，可以先采取一些過(guò)渡性的措施，如將按月對(duì)工資、薪金征收的個(gè)人所得稅改為按年征收，按月預(yù)征，年終匯算清繳；將某些征稅項(xiàng)目合并起來(lái)按年征收；合理調(diào)整稅前扣除額和稅率；進(jìn)一步完善年收入12萬(wàn)元以上者按年申報(bào)個(gè)人所得稅的制度和管理工作，等等。這些做法既可以合理地調(diào)整大多數(shù)個(gè)人所得稅納稅人的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)，也可以完善個(gè)人所得稅的管理制度，為以后個(gè)人所得稅采用綜合征收與分項(xiàng)征收相結(jié)合、以綜合征收為主的征稅模式做準(zhǔn)備。

3.合理確定稅基。應(yīng)當(dāng)合理確定納稅人及其贍養(yǎng)人口生活的基本費(fèi)用，保險(xiǎn)、住房、醫(yī)療和教育(培訓(xùn))等專門費(fèi)用，兒童、老人、殘疾人和艱苦地區(qū)、危險(xiǎn)職業(yè)(崗位)人員的特殊費(fèi)用等費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)，并適時(shí)根據(jù)工資、物價(jià)和匯率等因素適當(dāng)調(diào)整。為了提高工作效率，可以請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院按照稅法規(guī)定的原則定期調(diào)整上述費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。但是，在現(xiàn)行的個(gè)人所得稅分項(xiàng)征收的征稅模式下，費(fèi)用扣除的細(xì)化難以操作，只能酌情適當(dāng)普遍提高基本生活費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

4.適當(dāng)調(diào)整稅率。根據(jù)筆者收集的179個(gè)開征個(gè)人所得稅的國(guó)家和地區(qū)的資料，2013年年初，在上述國(guó)家和地區(qū)中，有147個(gè)國(guó)家和地區(qū)個(gè)人所得稅的最高稅率不超過(guò)40%，占82.1%；中國(guó)周邊的26個(gè)開征個(gè)人所得稅的國(guó)家和地區(qū)個(gè)人所得稅的最高稅率均不超過(guò)40%。④相比之下，中國(guó)個(gè)人所得稅45%的最高稅率明顯偏高。同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意到，越來(lái)越多的國(guó)家和地區(qū)正在準(zhǔn)備降低或者繼續(xù)降低個(gè)人所得稅的最高稅率。在中國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅分項(xiàng)征收的征稅模式下，不同項(xiàng)目所得的適用稅率和稅負(fù)、取得單項(xiàng)所得的納稅人的稅負(fù)和取得多項(xiàng)所得的納稅人的總體稅負(fù)，都難以平衡。此外，中國(guó)對(duì)工資、薪金征收的個(gè)人所得稅實(shí)行7級(jí)超額累進(jìn)稅率，稅率級(jí)次與多數(shù)國(guó)家和地區(qū)個(gè)人所得稅的稅率級(jí)次相比偏多。因此，中國(guó)個(gè)人所得稅的征稅模式改變以后，對(duì)綜合所得可以考慮采用5%、10%、20%、30%和40%五級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅。

5.加強(qiáng)個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅之間的協(xié)調(diào)。個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的所得稅待遇應(yīng)當(dāng)與法人企業(yè)的所得稅待遇基本一致?？梢圆捎妹舛惙?、減稅法或者歸集抵免法解決企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅重疊征收的問(wèn)題，減少以至消除對(duì)于股息、紅利的征稅，以鼓勵(lì)投資。就現(xiàn)實(shí)而言，對(duì)于企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅以后分配的股息、紅利減征、免征個(gè)人所得稅，可能比較簡(jiǎn)便易行。

6.清理稅收優(yōu)惠。及時(shí)清理過(guò)時(shí)的和其他不適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠，免稅、減稅的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是鼓勵(lì)為社會(huì)做出突出貢獻(xiàn)的人才和照顧生活困難的特定人員。

(四)房地產(chǎn)稅

房地產(chǎn)稅的改革應(yīng)當(dāng)將房產(chǎn)、土地相關(guān)的稅費(fèi)改革統(tǒng)籌考慮，主要措施應(yīng)當(dāng)包括簡(jiǎn)化稅制、擴(kuò)大稅基、合理設(shè)計(jì)稅率和適當(dāng)下放稅權(quán)等內(nèi)容。

1.簡(jiǎn)化稅制?？梢灾鸩綄F(xiàn)行的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅和印花稅中的有關(guān)征稅項(xiàng)目以及房地產(chǎn)方面的某些合理的、具有稅收性質(zhì)的政府收費(fèi)合并，建立統(tǒng)一的、與各國(guó)普遍開征的房地產(chǎn)稅基本一致的房地產(chǎn)稅。

2.擴(kuò)大稅基。房地產(chǎn)稅的征稅范圍可以逐步擴(kuò)大到個(gè)人住宅和農(nóng)村地區(qū)，并按照房地產(chǎn)的評(píng)估值征收。同時(shí)，可以通過(guò)規(guī)定適當(dāng)?shù)拿舛愴?xiàng)目和免征額(價(jià)值或者面積，或者同時(shí)規(guī)定價(jià)值和面積標(biāo)準(zhǔn))等方法，適當(dāng)照顧低收入階層。

3.實(shí)行差別稅率。房地產(chǎn)稅的稅率可以根據(jù)不同地區(qū)、不同類型的房地產(chǎn)分別設(shè)計(jì)，由各地在規(guī)定的幅度內(nèi)掌握，如中小城市房地產(chǎn)的適用稅率可以適當(dāng)從低，大城市房地產(chǎn)的適用稅率可以適當(dāng)從高；普通住宅的適用稅率可以適當(dāng)從低，高檔住宅和生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)用房地產(chǎn)的適用稅率可以適當(dāng)從高，豪華住宅和高爾夫球場(chǎng)之類還可以適當(dāng)加成征稅。

4.下放稅權(quán)。可以將房地產(chǎn)稅作為地方稅的主體稅種精心培育，使之隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐步成為市(縣)政府稅收收入的主要來(lái)源，并且在全國(guó)統(tǒng)一稅制的前提下賦予地方較大的管理權(quán)限(包括征稅對(duì)象、納稅人、計(jì)稅依據(jù)、稅率、減免稅等稅制基本要素的適當(dāng)調(diào)整)，以適應(yīng)國(guó)家之大、各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同的實(shí)際情況，促使地方因地制宜地通過(guò)此稅增加財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)。

房地產(chǎn)稅改革不僅涉及大量納稅人的經(jīng)濟(jì)利益，而且涉及政府房地產(chǎn)稅費(fèi)制度的改革，房地產(chǎn)登記、房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估和新的房地產(chǎn)稅征收制度的建立、完善也需要一個(gè)過(guò)程，因而比較復(fù)雜。所以，此項(xiàng)改革應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌考慮，慎重決策，逐步推進(jìn)?？梢钥紤]先從大城市起步，取得經(jīng)驗(yàn)以后在中小城市推廣；也可以考慮選擇一些大城市、中等城市和小城市同時(shí)試點(diǎn)，取得經(jīng)驗(yàn)以后在同類城市推廣。

注釋：

①如無(wú)特殊說(shuō)明，本文有關(guān)中國(guó)數(shù)據(jù)均來(lái)源于《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒2012》、《中國(guó)財(cái)政年鑒2012》和《中國(guó)稅務(wù)年鑒2012》，或根據(jù)其相關(guān)年鑒數(shù)據(jù)計(jì)算而得。