【內(nèi)容提要】 1992年中共十四大提出了建立社會主義市場經(jīng)濟體制的戰(zhàn)略目標和稅制改革的任務，1993年完成了稅制改革的頂層設計，1994年實施以后取得了很大成效。2012年，中共十八大提出了加快稅制改革的任務。根據(jù)經(jīng)濟、社會發(fā)展和改革開放的需要，全國人民代表大會通過的國民經(jīng)濟和社會發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要和財稅部門提出的財稅改革規(guī)劃，從頂層設計來看，深化稅制改革應當重點研究和解決合理調(diào)整宏觀稅負、優(yōu)化稅制結構和完善主體稅種三個主要問題。

【關 鍵 詞】稅制改革/頂層設計/宏觀稅負/主體稅種

一、合理調(diào)整宏觀稅負

確定合理的宏觀稅負水平是稅制建設的基礎，是保證財政收入、加強宏觀調(diào)控、促進經(jīng)濟發(fā)展和改善民生的必要條件。這里所說的宏觀稅負水平指全國稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重(為了統(tǒng)一口徑，便于比較，本文中使用的中國和外國的財政收入、稅收收入數(shù)據(jù)均不包括社會保險稅費，財政收入中不包括債務收入)。

(一)關于中國宏觀稅負水平的基本判斷

從宏觀稅負水平來看，中國目前存在著名義稅負偏低、實際(政府)負擔過重的問題。2010年中國稅收收入、國內(nèi)生產(chǎn)總值分別為73 210.8億元和401 513.0億元，宏觀稅負水平為18.2%。①不僅明顯低于同年加拿大(26.4%)、法國(25.6%)、瑞典(37.4%)和澳大利亞(25.9%)等發(fā)達國家的宏觀稅負水平，而且明顯低于同年摩洛哥(24.5%)、巴西(25.4%)和俄羅斯(22.9%)等發(fā)展中國家和經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家的宏觀稅負水平，甚至低于本國1984年的宏觀稅負水平(19.8%)。②

但是，由于同時存在著大量的非稅政府負擔，中國納稅人的實際政府負擔并不輕。2010年我國財政收入中的非稅收入為9 890.7億元，政府性基金收入為36 785.0億元(扣除國有土地使用權出讓金以后為8 587.3億元，以下括號內(nèi)的數(shù)字口徑均同此)，社會保險費征收收入為14 609.5億元，中央國有企業(yè)資本經(jīng)營收入為558.7億元(地方國有企業(yè)資本經(jīng)營收入未見公布)，合計61 843.9億元(33 646.2億元)，分別相當于當年全國稅收收入的84.5%(46.0%)和國內(nèi)生產(chǎn)總值的15.4%(8.4%)。上述全國稅收收入和各種非稅收入合計135 054.7億元(106 857.0億元)，相當于當年國內(nèi)生產(chǎn)總值的33.6%(26.6%)。

根據(jù)國際貨幣基金組織的統(tǒng)計數(shù)據(jù)計算，2010年部分國家的政府收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重如下：美國31.7%，日本46.3%，法國44.3%，瑞典46.1%，澳大利亞32.7%，泰國22.4%，埃及25.1%，巴西36.7%，俄羅斯40.9%。

(二)影響一個國家宏觀稅負水平的主要因素

一個國家宏觀稅負水平的高低通常由本國的經(jīng)濟發(fā)展水平、政府職能范圍和程度、政府取得財政收入的形式、稅制設計和稅收管理的水平等主要因素決定；在一定條件下，也會受到其他國家宏觀稅負水平的影響。

1.經(jīng)濟發(fā)展水平。一般來說，隨著一個國家經(jīng)濟發(fā)展水平的提高，其宏觀稅負水平也會相應上升；發(fā)達國家的經(jīng)濟發(fā)展水平高于發(fā)展中國家，其宏觀稅負水平通常也高于發(fā)展中國家；經(jīng)濟發(fā)展水平比較高的發(fā)展中國家，其宏觀稅負水平通常也高于經(jīng)濟發(fā)展水平比較低的發(fā)展中國家。中國改革開放三十多年來，特別是步入社會主義市場經(jīng)濟軌道二十年來，國民經(jīng)濟持續(xù)、快速發(fā)展，國民收入大幅度增長，這是國民負稅能力逐步增強和宏觀稅負逐步上升的基礎。

2.政府職能范圍和程度。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和社會的進步，政府職能應當不斷優(yōu)化，為國民提供更多、更好的公共產(chǎn)品?，F(xiàn)代國家的政府不僅要加強自身的政治統(tǒng)治，而且十分注重保持國家的經(jīng)濟發(fā)展、社會穩(wěn)定和優(yōu)良的環(huán)境。目前，中國正處在完善社會主義市場經(jīng)濟體制的重要歷史時期，政府在促進經(jīng)濟發(fā)展、改善民生和國家建設等方面的任務極為繁重，需要強大的財政支持。

3.政府取得財政收入的形式。在當今世界，絕大多數(shù)國家、特別是實行市場經(jīng)濟的國家，都以稅收為政府財政收入的主要來源，這是由稅收的特點和職能作用決定的。自從20世紀80年代中期中國實行國有企業(yè)“利改稅”和工商稅制改革以后，稅收收入已經(jīng)成為財政收入最主要的來源。例如：2011年中國財政收入為103874.4億元，其中稅收收入為89738.4億元，占86.4%。但是，從發(fā)展趨勢來看不容樂觀：1994年稅收收入占全國財政收入的比重曾經(jīng)高達98.3%，自1995年起上述比重呈逐步下降趨勢，2001-2011年期間幾乎逐年下降，2011年比2000年下降了7.5個百分點，比1994年下降了個11.9個百分點。如果考慮到還有大量非稅政府收入的存在，中國的稅收收入占全部政府收入的比重就更低了，2010年只有54.0%(按照財政部口徑計算為68.4%)。2010年部分國家稅收收入占全部政府收入的比重如下：美國58.0%，日本35.6%，法國57.8%，瑞典81.1%，澳大利亞78.6%，泰國78.1%，埃及56.2%，巴西69.2%，俄羅斯56.0%。

4.稅制設計和稅收管理的水平。前者包括稅制結構、稅種、納稅人、稅目、稅率、計征方法、稅收優(yōu)惠等稅制要素的設計是否科學、合理；后者包括稅務部門的稅收管理和相關的社會管理是否嚴密、有效，而且這些與一個國家的經(jīng)濟發(fā)展水平和社會管理水平是密切相關的。從現(xiàn)實情況來看，中國的稅制設計和稅收管理都需要進一步完善，同時要受到本國經(jīng)濟發(fā)展水平和社會管理水平的制約。

此外，在經(jīng)濟全球化的背景下，一個國家的宏觀稅負水平會不同程度地受到其他國家宏觀稅負水平的影響：如果本國的宏觀稅負水平過高，納稅人難以承受，就可能出現(xiàn)大量資本外流、移民、逃稅和避稅等情況。

(三)衡量一個國家宏觀稅負水平的主要方法

衡量一個國家宏觀稅負水平的高低通常采用橫向比較、縱向比較兩種方法。同時，應當將宏觀稅負與政府提供公共服務一并考察。

1.橫向比較，即將本國的宏觀稅負水平與其他國家的宏觀稅負水平相比較。目前發(fā)達國家的宏觀稅負水平一般不低于20%(如加拿大、澳大利亞、法國和德國)，部分國家超過30%(如冰島、挪威、瑞典和新西蘭)，丹麥甚至超過40%；發(fā)展中國家的宏觀稅負水平大多在10%～20%之間(如泰國、埃及和智利)，也有不少國家超過20%(如俄羅斯、蒙古、摩洛哥和巴西)。由此可見，中國的宏觀稅負水平明顯低于發(fā)達國家的宏觀稅負水平，在發(fā)展中國家中屬于中等水平。

2.縱向比較，即將本國不同年度的宏觀稅負水平相比較。20世紀80年代中期稅制改革以后，中國的宏觀稅負水平曾經(jīng)達到20%以上(1985年曾經(jīng)達到22.6%)，隨后逐步下降，1993年降至12.0%。1994年稅制改革以后的3年間，這種狀況仍然沒有扭轉(zhuǎn)，1996年降至9.7%。1997年以后逐年回升，2011年回升到19.0%。出現(xiàn)上述一段時間宏觀稅負水平持續(xù)下降的主要原因，一是稅制改革和稅收政策調(diào)整時，由于政策和技術方面的原因，國家采取了不少減稅讓利的措施；二是當時企業(yè)，特別是作為國民經(jīng)濟骨干力量和主要稅源的國有企業(yè)的經(jīng)濟效益，從總體來看還不夠理想；三是當時稅收征收管理中還存在著不少薄弱環(huán)節(jié)，稅收流失還比較嚴重。近年來，由于中國經(jīng)濟持續(xù)、快速增長，經(jīng)濟結構逐步優(yōu)化，經(jīng)濟效益不斷提高，稅制和稅收政策逐步穩(wěn)定、完善，稅收征收管理水平迅速提高，宏觀稅負水平隨之逐步快速回升。

此外，應當將宏觀稅負水平與政府提供公共服務的水平一并考察：如果宏觀稅負水平比較高，政府提供公共服務的水平也比較高，國民也會比較滿意。反之，如果宏觀稅負水平比較低，政府提供公共服務的水平也比較低，國民也不會滿意。從另一個角度來看，如果政府提供公共服務的水平比較高，有利于提高國民的納稅遵從度；反之，如果政府提供公共服務的水平比較低，則不利于提高國民的納稅遵從度。

(四)中國可以考慮采取的調(diào)整宏觀稅負水平的措施

上述名義宏觀稅負偏低、實際政府負擔偏重的問題，不僅是一個嚴重的財政、稅收問題，也是一個嚴重的經(jīng)濟問題，甚至可以說是一個嚴重的政治問題。這個問題不解決，不僅會削弱國家的財政和宏觀調(diào)控，而且不利于經(jīng)濟發(fā)展和改善民生，不利于國家的民主、法制建設。因此，可以考慮從調(diào)整國民收入分配和財政分配格局、擴大稅基、減少非稅收入、加強管理入手，采取下列措施，在“十二五”期間(2011-2015年)將中國的名義宏觀稅負水平逐步提高到25%左右，同時使納稅人的實際政府負擔水平比“十一五”期間(2006-2010年)明顯下降：

1.通過稅費改革，加強財政收入管理，建立完整、規(guī)范的政府收入制度，調(diào)整財政收入結構：將各級政府及其所屬部門的所有財政性收入納入財政預算，禁止一切違法收入；加大財政收入中稅收收入所占的比重，降低非稅收入的比重；合理劃分中央政府與地方政府的財政、稅收收入，充分調(diào)動中央和地方兩個方面的積極性。

2.優(yōu)化稅制結構，完善不同稅類、稅種的設置和稅制要素設計，適時適當調(diào)整稅收政策。

3.積極開發(fā)新的稅源，發(fā)現(xiàn)新的稅收增長點(在當前，高新技術產(chǎn)品、新興產(chǎn)業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)、非公有制經(jīng)濟和高收入階層的發(fā)展等方面尤為值得關注)。

4.大力加強稅收征收管理，減少稅收流失，降低稅收征納成本。

5.完善財政支出管理，提供與宏觀稅負水平相適應的公共服務。