【內(nèi)容提要】 1992年中共十四大提出了建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的戰(zhàn)略目標(biāo)和稅制改革的任務(wù)，1993年完成了稅制改革的頂層設(shè)計(jì)，1994年實(shí)施以后取得了很大成效。2012年，中共十八大提出了加快稅制改革的任務(wù)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展和改革開(kāi)放的需要，全國(guó)人民代表大會(huì)通過(guò)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要和財(cái)稅部門提出的財(cái)稅改革規(guī)劃，從頂層設(shè)計(jì)來(lái)看，深化稅制改革應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)研究和解決合理調(diào)整宏觀稅負(fù)、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)和完善主體稅種三個(gè)主要問(wèn)題。

【關(guān) 鍵 詞】稅制改革/頂層設(shè)計(jì)/宏觀稅負(fù)/主體稅種

一、合理調(diào)整宏觀稅負(fù)

確定合理的宏觀稅負(fù)水平是稅制建設(shè)的基礎(chǔ)，是保證財(cái)政收入、加強(qiáng)宏觀調(diào)控、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和改善民生的必要條件。這里所說(shuō)的宏觀稅負(fù)水平指全國(guó)稅收收入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重(為了統(tǒng)一口徑，便于比較，本文中使用的中國(guó)和外國(guó)的財(cái)政收入、稅收收入數(shù)據(jù)均不包括社會(huì)保險(xiǎn)稅費(fèi)，財(cái)政收入中不包括債務(wù)收入)。

(一)關(guān)于中國(guó)宏觀稅負(fù)水平的基本判斷

從宏觀稅負(fù)水平來(lái)看，中國(guó)目前存在著名義稅負(fù)偏低、實(shí)際(政府)負(fù)擔(dān)過(guò)重的問(wèn)題。2010年中國(guó)稅收收入、國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值分別為73 210.8億元和401 513.0億元，宏觀稅負(fù)水平為18.2%。①不僅明顯低于同年加拿大(26.4%)、法國(guó)(25.6%)、瑞典(37.4%)和澳大利亞(25.9%)等發(fā)達(dá)國(guó)家的宏觀稅負(fù)水平，而且明顯低于同年摩洛哥(24.5%)、巴西(25.4%)和俄羅斯(22.9%)等發(fā)展中國(guó)家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家的宏觀稅負(fù)水平，甚至低于本國(guó)1984年的宏觀稅負(fù)水平(19.8%)。②

但是，由于同時(shí)存在著大量的非稅政府負(fù)擔(dān)，中國(guó)納稅人的實(shí)際政府負(fù)擔(dān)并不輕。2010年我國(guó)財(cái)政收入中的非稅收入為9 890.7億元，政府性基金收入為36 785.0億元(扣除國(guó)有土地使用權(quán)出讓金以后為8 587.3億元，以下括號(hào)內(nèi)的數(shù)字口徑均同此)，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收收入為14 609.5億元，中央國(guó)有企業(yè)資本經(jīng)營(yíng)收入為558.7億元(地方國(guó)有企業(yè)資本經(jīng)營(yíng)收入未見(jiàn)公布)，合計(jì)61 843.9億元(33 646.2億元)，分別相當(dāng)于當(dāng)年全國(guó)稅收收入的84.5%(46.0%)和國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的15.4%(8.4%)。上述全國(guó)稅收收入和各種非稅收入合計(jì)135 054.7億元(106 857.0億元)，相當(dāng)于當(dāng)年國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的33.6%(26.6%)。

根據(jù)國(guó)際貨幣基金組織的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算，2010年部分國(guó)家的政府收入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重如下：美國(guó)31.7%，日本46.3%，法國(guó)44.3%，瑞典46.1%，澳大利亞32.7%，泰國(guó)22.4%，埃及25.1%，巴西36.7%，俄羅斯40.9%。

(二)影響一個(gè)國(guó)家宏觀稅負(fù)水平的主要因素

一個(gè)國(guó)家宏觀稅負(fù)水平的高低通常由本國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、政府職能范圍和程度、政府取得財(cái)政收入的形式、稅制設(shè)計(jì)和稅收管理的水平等主要因素決定；在一定條件下，也會(huì)受到其他國(guó)家宏觀稅負(fù)水平的影響。

1.經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。一般來(lái)說(shuō)，隨著一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，其宏觀稅負(fù)水平也會(huì)相應(yīng)上升；發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平高于發(fā)展中國(guó)家，其宏觀稅負(fù)水平通常也高于發(fā)展中國(guó)家；經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平比較高的發(fā)展中國(guó)家，其宏觀稅負(fù)水平通常也高于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平比較低的發(fā)展中國(guó)家。中國(guó)改革開(kāi)放三十多年來(lái)，特別是步入社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)軌道二十年來(lái)，國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、快速發(fā)展，國(guó)民收入大幅度增長(zhǎng)，這是國(guó)民負(fù)稅能力逐步增強(qiáng)和宏觀稅負(fù)逐步上升的基礎(chǔ)。

2.政府職能范圍和程度。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，政府職能應(yīng)當(dāng)不斷優(yōu)化，為國(guó)民提供更多、更好的公共產(chǎn)品?，F(xiàn)代國(guó)家的政府不僅要加強(qiáng)自身的政治統(tǒng)治，而且十分注重保持國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)穩(wěn)定和優(yōu)良的環(huán)境。目前，中國(guó)正處在完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的重要?dú)v史時(shí)期，政府在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、改善民生和國(guó)家建設(shè)等方面的任務(wù)極為繁重，需要強(qiáng)大的財(cái)政支持。

3.政府取得財(cái)政收入的形式。在當(dāng)今世界，絕大多數(shù)國(guó)家、特別是實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)家，都以稅收為政府財(cái)政收入的主要來(lái)源，這是由稅收的特點(diǎn)和職能作用決定的。自從20世紀(jì)80年代中期中國(guó)實(shí)行國(guó)有企業(yè)“利改稅”和工商稅制改革以后，稅收收入已經(jīng)成為財(cái)政收入最主要的來(lái)源。例如：2011年中國(guó)財(cái)政收入為103874.4億元，其中稅收收入為89738.4億元，占86.4%。但是，從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看不容樂(lè)觀：1994年稅收收入占全國(guó)財(cái)政收入的比重曾經(jīng)高達(dá)98.3%，自1995年起上述比重呈逐步下降趨勢(shì)，2001-2011年期間幾乎逐年下降，2011年比2000年下降了7.5個(gè)百分點(diǎn)，比1994年下降了個(gè)11.9個(gè)百分點(diǎn)。如果考慮到還有大量非稅政府收入的存在，中國(guó)的稅收收入占全部政府收入的比重就更低了，2010年只有54.0%(按照財(cái)政部口徑計(jì)算為68.4%)。2010年部分國(guó)家稅收收入占全部政府收入的比重如下：美國(guó)58.0%，日本35.6%，法國(guó)57.8%，瑞典81.1%，澳大利亞78.6%，泰國(guó)78.1%，埃及56.2%，巴西69.2%，俄羅斯56.0%。

4.稅制設(shè)計(jì)和稅收管理的水平。前者包括稅制結(jié)構(gòu)、稅種、納稅人、稅目、稅率、計(jì)征方法、稅收優(yōu)惠等稅制要素的設(shè)計(jì)是否科學(xué)、合理；后者包括稅務(wù)部門的稅收管理和相關(guān)的社會(huì)管理是否嚴(yán)密、有效，而且這些與一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和社會(huì)管理水平是密切相關(guān)的。從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，中國(guó)的稅制設(shè)計(jì)和稅收管理都需要進(jìn)一步完善，同時(shí)要受到本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和社會(huì)管理水平的制約。

此外，在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，一個(gè)國(guó)家的宏觀稅負(fù)水平會(huì)不同程度地受到其他國(guó)家宏觀稅負(fù)水平的影響：如果本國(guó)的宏觀稅負(fù)水平過(guò)高，納稅人難以承受，就可能出現(xiàn)大量資本外流、移民、逃稅和避稅等情況。

(三)衡量一個(gè)國(guó)家宏觀稅負(fù)水平的主要方法

衡量一個(gè)國(guó)家宏觀稅負(fù)水平的高低通常采用橫向比較、縱向比較兩種方法。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將宏觀稅負(fù)與政府提供公共服務(wù)一并考察。

1.橫向比較，即將本國(guó)的宏觀稅負(fù)水平與其他國(guó)家的宏觀稅負(fù)水平相比較。目前發(fā)達(dá)國(guó)家的宏觀稅負(fù)水平一般不低于20%(如加拿大、澳大利亞、法國(guó)和德國(guó))，部分國(guó)家超過(guò)30%(如冰島、挪威、瑞典和新西蘭)，丹麥甚至超過(guò)40%；發(fā)展中國(guó)家的宏觀稅負(fù)水平大多在10%～20%之間(如泰國(guó)、埃及和智利)，也有不少國(guó)家超過(guò)20%(如俄羅斯、蒙古、摩洛哥和巴西)。由此可見(jiàn)，中國(guó)的宏觀稅負(fù)水平明顯低于發(fā)達(dá)國(guó)家的宏觀稅負(fù)水平，在發(fā)展中國(guó)家中屬于中等水平。

2.縱向比較，即將本國(guó)不同年度的宏觀稅負(fù)水平相比較。20世紀(jì)80年代中期稅制改革以后，中國(guó)的宏觀稅負(fù)水平曾經(jīng)達(dá)到20%以上(1985年曾經(jīng)達(dá)到22.6%)，隨后逐步下降，1993年降至12.0%。1994年稅制改革以后的3年間，這種狀況仍然沒(méi)有扭轉(zhuǎn)，1996年降至9.7%。1997年以后逐年回升，2011年回升到19.0%。出現(xiàn)上述一段時(shí)間宏觀稅負(fù)水平持續(xù)下降的主要原因，一是稅制改革和稅收政策調(diào)整時(shí)，由于政策和技術(shù)方面的原因，國(guó)家采取了不少減稅讓利的措施；二是當(dāng)時(shí)企業(yè)，特別是作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)骨干力量和主要稅源的國(guó)有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，從總體來(lái)看還不夠理想；三是當(dāng)時(shí)稅收征收管理中還存在著不少薄弱環(huán)節(jié)，稅收流失還比較嚴(yán)重。近年來(lái)，由于中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)、快速增長(zhǎng)，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)逐步優(yōu)化，經(jīng)濟(jì)效益不斷提高，稅制和稅收政策逐步穩(wěn)定、完善，稅收征收管理水平迅速提高，宏觀稅負(fù)水平隨之逐步快速回升。

此外，應(yīng)當(dāng)將宏觀稅負(fù)水平與政府提供公共服務(wù)的水平一并考察：如果宏觀稅負(fù)水平比較高，政府提供公共服務(wù)的水平也比較高，國(guó)民也會(huì)比較滿意。反之，如果宏觀稅負(fù)水平比較低，政府提供公共服務(wù)的水平也比較低，國(guó)民也不會(huì)滿意。從另一個(gè)角度來(lái)看，如果政府提供公共服務(wù)的水平比較高，有利于提高國(guó)民的納稅遵從度；反之，如果政府提供公共服務(wù)的水平比較低，則不利于提高國(guó)民的納稅遵從度。

(四)中國(guó)可以考慮采取的調(diào)整宏觀稅負(fù)水平的措施

上述名義宏觀稅負(fù)偏低、實(shí)際政府負(fù)擔(dān)偏重的問(wèn)題，不僅是一個(gè)嚴(yán)重的財(cái)政、稅收問(wèn)題，也是一個(gè)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，甚至可以說(shuō)是一個(gè)嚴(yán)重的政治問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題不解決，不僅會(huì)削弱國(guó)家的財(cái)政和宏觀調(diào)控，而且不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和改善民生，不利于國(guó)家的民主、法制建設(shè)。因此，可以考慮從調(diào)整國(guó)民收入分配和財(cái)政分配格局、擴(kuò)大稅基、減少非稅收入、加強(qiáng)管理入手，采取下列措施，在“十二五”期間(2011-2015年)將中國(guó)的名義宏觀稅負(fù)水平逐步提高到25%左右，同時(shí)使納稅人的實(shí)際政府負(fù)擔(dān)水平比“十一五”期間(2006-2010年)明顯下降：

1.通過(guò)稅費(fèi)改革，加強(qiáng)財(cái)政收入管理，建立完整、規(guī)范的政府收入制度，調(diào)整財(cái)政收入結(jié)構(gòu)：將各級(jí)政府及其所屬部門的所有財(cái)政性收入納入財(cái)政預(yù)算，禁止一切違法收入；加大財(cái)政收入中稅收收入所占的比重，降低非稅收入的比重；合理劃分中央政府與地方政府的財(cái)政、稅收收入，充分調(diào)動(dòng)中央和地方兩個(gè)方面的積極性。

2.優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，完善不同稅類、稅種的設(shè)置和稅制要素設(shè)計(jì)，適時(shí)適當(dāng)調(diào)整稅收政策。

3.積極開(kāi)發(fā)新的稅源，發(fā)現(xiàn)新的稅收增長(zhǎng)點(diǎn)(在當(dāng)前，高新技術(shù)產(chǎn)品、新興產(chǎn)業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)、非公有制經(jīng)濟(jì)和高收入階層的發(fā)展等方面尤為值得關(guān)注)。

4.大力加強(qiáng)稅收征收管理，減少稅收流失，降低稅收征納成本。

5.完善財(cái)政支出管理，提供與宏觀稅負(fù)水平相適應(yīng)的公共服務(wù)。