二、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)

在適度的宏觀稅負(fù)水平下建立合理的稅制結(jié)構(gòu)，是充分發(fā)揮稅收職能作用的必要條件。目前中國(guó)優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)可以考慮重點(diǎn)研究調(diào)整稅種設(shè)置，調(diào)整貨物和勞務(wù)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅的比例，調(diào)整中央稅、地方稅和共享稅的比例三個(gè)問題。

(一)調(diào)整稅種設(shè)置

應(yīng)當(dāng)把稅制作為一個(gè)整體考慮，對(duì)于擬通過(guò)稅制改革達(dá)到的各種目標(biāo)(如促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、實(shí)現(xiàn)分配公平、增加稅收收入和改善稅收管理等)加以權(quán)衡，對(duì)各稅種的地位、作用和稅種之間的關(guān)系加以協(xié)調(diào)，在合理設(shè)置稅種的前提下實(shí)現(xiàn)稅制的簡(jiǎn)化。1994年稅制改革以后，中國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)已經(jīng)趨于合理和簡(jiǎn)化，稅種已經(jīng)從25種(實(shí)際開征23種)減少到18種。但是，稅種近似、交叉與缺位等問題仍然存在，有些過(guò)去在特定情況下設(shè)立的稅種已經(jīng)逐漸失去其存在的意義，可以考慮適時(shí)合理調(diào)整：

1.合并、調(diào)整性質(zhì)相近，征收有交叉的稅種。將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，將城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅并入資源稅或者房地產(chǎn)稅，將車輛購(gòu)置稅并入消費(fèi)稅，將契稅并入房地產(chǎn)稅，將印花稅并入增值稅、營(yíng)業(yè)稅、房地產(chǎn)稅和相關(guān)行政、事業(yè)收費(fèi)。

2.調(diào)整特定目的稅。對(duì)征收某些特定目的稅的必要性和征稅效果應(yīng)當(dāng)重新認(rèn)真研究，權(quán)衡利弊以后決定取舍。有些稅種可以并入其他稅種，如將作為地方財(cái)源的城市維護(hù)建設(shè)稅并入地方政府征收的消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅和房地產(chǎn)稅，將具有特殊所得稅性質(zhì)的土地增值稅并入企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，將作為限制占用耕地措施的耕地占用稅并入資源稅或者房地產(chǎn)稅。

3.開征必要的新稅種。

(1)適時(shí)開征社會(huì)保險(xiǎn)稅，配合社會(huì)保障制度和相關(guān)制度的改革。社會(huì)保險(xiǎn)稅是各國(guó)普遍開征的，雖然各國(guó)對(duì)于這個(gè)征收項(xiàng)目的稱謂不盡一致，有些國(guó)家稱之為稅收，有些國(guó)家稱之為捐、費(fèi)或者基金，其征收管理也并非都是由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，但是普遍將其視為一種特殊的稅收，收入專門用于社會(huì)保障事業(yè)并發(fā)揮重要作用，則沒有太大的異議。就中國(guó)目前的情況而言，雖然有關(guān)部門對(duì)于是否應(yīng)當(dāng)將現(xiàn)行的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改為社會(huì)保險(xiǎn)稅，由稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一征收，一直存在很大的分歧，但是，從實(shí)際情況來(lái)看，利用稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)有的機(jī)構(gòu)、人員和裝備征收這個(gè)項(xiàng)目，有利于精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)和人員，節(jié)省經(jīng)費(fèi)，提高工作效率，降低征納成本，也有利于保證收入的安全入庫(kù)。

(2)適時(shí)開征新的房地產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅是各國(guó)普遍征收的一種地方稅，是許多國(guó)家地方稅收收入的主要來(lái)源。目前中國(guó)的房地產(chǎn)稅收制度還比較落后，其主要表現(xiàn)是：稅種數(shù)量偏多，有些稅種性質(zhì)相近，城鄉(xiāng)稅制不統(tǒng)一；有些稅種是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的產(chǎn)物，部分稅收法規(guī)過(guò)于陳舊，已經(jīng)不符合當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求；有些稅種的設(shè)置不符合目前各國(guó)通行的做法；有些稅種的計(jì)稅依據(jù)和稅率存在嚴(yán)重的問題；稅負(fù)不夠公平，稅負(fù)偏重、偏輕的問題同時(shí)存在。由于上述問題的存在，一方面，中國(guó)的房地產(chǎn)稅收收入規(guī)模很小而且稅源零散，占全國(guó)稅收收入和地方政府稅收收入的比重都很低，對(duì)于增加財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的作用都很有限；另一方面，中國(guó)政府在房地產(chǎn)方面的行政性收費(fèi)很多，管理方面的問題也不少；這些收費(fèi)不僅加重了納稅人的負(fù)擔(dān)，而且對(duì)稅收乃至政府的形象都產(chǎn)生了嚴(yán)重的不利影響。因此，可以將現(xiàn)行的若干種房地產(chǎn)稅收和某些合理的房地產(chǎn)方面的行政性收費(fèi)整合，建立新的房地產(chǎn)稅。

至于是否有必要開征環(huán)境保護(hù)稅，筆者的看法是：國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展環(huán)境保護(hù)事業(yè)的政策應(yīng)當(dāng)而且可以體現(xiàn)在稅收制度當(dāng)中。但是，這個(gè)問題似乎應(yīng)當(dāng)盡量通過(guò)完善現(xiàn)行稅制中相關(guān)稅種的方式解決。例如：提高大排氣量汽車消費(fèi)稅適用稅率和汽油、柴油適用消費(fèi)稅稅額標(biāo)準(zhǔn)的做法，既有利于促進(jìn)節(jié)油，也有利于促進(jìn)環(huán)境保護(hù)。試圖為了環(huán)境保護(hù)而開征新的主體稅種似乎沒有必要，也不太可行，外國(guó)也沒有這樣的做法。似乎也不宜為此增設(shè)過(guò)多的、零散的、復(fù)雜的小稅種，以免增加管理成本和降低工作效率。此外，此項(xiàng)改革應(yīng)當(dāng)與環(huán)境保護(hù)方面的政府收費(fèi)制度改革統(tǒng)籌考慮。

至于是否有必要開征遺產(chǎn)稅，也需要慎重研究。遺產(chǎn)稅是目前部分國(guó)家征收的一個(gè)稅種，征稅的主要目的不在于取得多少財(cái)政收入，而是適當(dāng)調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富的分配。中國(guó)改革開放以后曾經(jīng)多次提出開征此稅，但是始終沒有付諸實(shí)施。近年來(lái)反對(duì)開征此稅的意見，主要是認(rèn)為開征此稅會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生不利影響，征收管理難度大，收入太少，征納成本高。此外，很多國(guó)家考慮到此稅的諸多弊端，已經(jīng)陸續(xù)取消此稅。在這樣的背景下，中國(guó)開征此稅似乎不宜操之過(guò)急，至少可以在完成增值稅、消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅等主要稅種的改革以后再議。

經(jīng)過(guò)上述調(diào)整，由中央立法的主要稅種有7種，即增值稅、消費(fèi)稅、資源稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和社會(huì)保險(xiǎn)稅。其中，增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和社會(huì)保險(xiǎn)稅5種稅收應(yīng)當(dāng)成為主體稅種。至于地方各稅，可以考慮在保持中央宏觀調(diào)控能力的前提下向各省、自治區(qū)和直轄市適當(dāng)放權(quán)。

(二)調(diào)整貨物和勞務(wù)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅的比例

隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)效益、稅務(wù)管理和整個(gè)社會(huì)管理水平的提高，生產(chǎn)資料所有制和收入分配結(jié)構(gòu)的變化，可以考慮繼續(xù)合理調(diào)整貨物和勞務(wù)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅的比例，逐步提高所得稅、財(cái)產(chǎn)稅收入(其中主要是所得稅收入)在稅收總額中所占的比重，降低貨物和勞務(wù)稅收入在稅收總額中所占的比重。

目前中國(guó)的貨物和勞務(wù)稅收入占稅收總額的比重偏大，所得稅、財(cái)產(chǎn)稅收入占稅收總額的比重偏小。前者帶來(lái)的問題是：最終消費(fèi)者，特別是負(fù)擔(dān)增值稅、營(yíng)業(yè)稅等普遍征收的貨物和勞務(wù)稅的中低收入者負(fù)擔(dān)偏重，稅收的累退性比較明顯；出口退稅數(shù)額偏大，帶來(lái)一些負(fù)面的影響。后者帶來(lái)的問題是：所得稅、財(cái)產(chǎn)稅籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)個(gè)人收入、財(cái)產(chǎn)分配的功能受到很大限制。出現(xiàn)上述問題的主要原因是目前中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、社會(huì)管理水平和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益還不夠高，個(gè)體、私營(yíng)經(jīng)濟(jì)成分比較小，個(gè)人收入、財(cái)產(chǎn)的來(lái)源有限而且貨幣化程度不高，貨物和勞務(wù)稅的稅基相對(duì)寬一些，比較容易征收管理，所得稅、財(cái)產(chǎn)稅則反之。

以2011年為例，中國(guó)貨物和勞務(wù)稅(包括增值稅、消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅、營(yíng)業(yè)稅和關(guān)稅5個(gè)稅種)的收入為54226.1億元，占當(dāng)年全國(guó)稅收收入的58.3%；所得稅(包括企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和具有所得稅性質(zhì)的土地增值稅3個(gè)稅種)的收入為27719.7億元，占當(dāng)年全國(guó)稅收收入的29.8%；財(cái)產(chǎn)稅(包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅、資源稅、車船稅和船舶噸稅7個(gè)稅種)的收入為7096.4億元，占當(dāng)年全國(guó)稅收收入的7.6%。

從橫向比較看，中國(guó)所得稅收入占稅收總額的比重也比較低。以2010年為例：美國(guó)、日本、法國(guó)、俄羅斯、泰國(guó)、埃及和巴西7個(gè)國(guó)家的所得稅收入占本國(guó)稅收(不包括社會(huì)保險(xiǎn)稅，下同)收入的比重分別為58.6%、44.9%、36.9%、36.1%、39.3%、44.9%和27.2%。同年中國(guó)所得稅收入占本國(guó)稅收收入的比重只有27.4%，不僅低于發(fā)達(dá)國(guó)家，也低于許多發(fā)展中國(guó)家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家，甚至不及本國(guó)20世紀(jì)80年代中期曾經(jīng)達(dá)到過(guò)的水平(如1985年為34.3%)。再以個(gè)人所得稅為例：2010年，美國(guó)、日本、法國(guó)、俄羅斯、泰國(guó)、埃及和巴西7個(gè)國(guó)家的個(gè)人所得稅收入占本國(guó)稅收收入的比重分別為44.1%、29.1%、29.5%、17.1%、10.8%、9.6%和8.5%，而同年中國(guó)個(gè)人所得稅收入占本國(guó)稅收收入的比重只有6.6%。

不過(guò)，從發(fā)展趨勢(shì)看比較樂觀，中國(guó)貨物和勞務(wù)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅的比例近年來(lái)逐步趨于合理：所得稅收入占稅收總額的比重已經(jīng)從1994年的14.8%上升到2011年的29.8%，17年間提高了15個(gè)百分點(diǎn)；財(cái)產(chǎn)稅收入占稅收總額的比重也已經(jīng)從1994年的3.8%上升到2011年的7.6%， 17年間提高了3.8個(gè)百分點(diǎn)；貨物和勞務(wù)稅收入占稅收總額的比重則從1994年的72.0%下降到2011年的58.3%，17年間降低了13.7個(gè)百分點(diǎn)。筆者預(yù)計(jì)，“十二五”期間上述趨勢(shì)將會(huì)繼續(xù)發(fā)展。

實(shí)踐證明，貨物和勞務(wù)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅比例的調(diào)整不宜簡(jiǎn)單地通過(guò)三者存量之間的此消彼長(zhǎng)方式實(shí)現(xiàn)，而應(yīng)當(dāng)從總體稅負(fù)調(diào)整的角度出發(fā)，通過(guò)增量的安排實(shí)現(xiàn)，主要應(yīng)當(dāng)考慮如何隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和體制改革逐步增加所得稅收入，擴(kuò)大財(cái)產(chǎn)稅收入，并將一部分非稅財(cái)政收入轉(zhuǎn)化為所得稅、財(cái)產(chǎn)稅收入。所得稅、財(cái)產(chǎn)稅收入增長(zhǎng)得快了，占稅收總額的比重提高了，貨物和勞務(wù)稅收入占稅收總額的比重自然就會(huì)下降。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)著眼于企業(yè)管理的改善和經(jīng)濟(jì)效益的提高、個(gè)人收入的增加、稅收管理的加強(qiáng)。出于照顧民生，加大稅收在國(guó)民收入分配和再分配中調(diào)節(jié)作用等方面的考慮，也可以考慮直接采取適當(dāng)?shù)亩愔普{(diào)整措施，如降低增值稅、營(yíng)業(yè)稅的稅率，增加減免稅項(xiàng)目；提高高收入者的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)率；對(duì)高檔住宅開征房地產(chǎn)稅，等等。

(三)調(diào)整中央稅、地方稅、中央與地方共享稅的比例

雖然近年來(lái)中央稅、地方稅收收入占全國(guó)稅收收入的比重有所提高，中央與地方共享稅收入占全國(guó)稅收收入的比重有所降低，但是中央稅、地方稅收收入占全國(guó)稅收收入的比重依然偏低，中央與地方共享稅收入占全國(guó)稅收收入的比重依然偏高，導(dǎo)致地區(qū)之間稅收分配不公，不發(fā)達(dá)地區(qū)與發(fā)達(dá)地區(qū)苦樂不均。為了解決上述問題，可以考慮采取下列措施：

1.根據(jù)增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅稅基廣泛、流動(dòng)性強(qiáng)的特點(diǎn)和絕大多數(shù)國(guó)家的做法，為了提高征收效率和降低征收成本，將這些稅種列為中央稅，或者將企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅分解為中央、地方的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，地方政府因此減少的財(cái)政收入則通過(guò)中央政府的轉(zhuǎn)移支付解決。作為配套措施，應(yīng)當(dāng)按照基本公共產(chǎn)品均等化的原則完善財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，按照精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)和人員、提高工作效率、降低征納成本的原則調(diào)整稅務(wù)系統(tǒng)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)劃分和人員配置。

2.繼續(xù)推進(jìn)地方稅改革。近十多年來(lái)，中國(guó)的中央稅、中央與地方共享稅改革進(jìn)展比較大，而地方稅的改革相對(duì)滯后，不利于增加地方財(cái)政收入，發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)和其他各項(xiàng)建設(shè)事業(yè)。這也是造成一些地方非稅收入、體制外收入膨脹，亂收費(fèi)、亂攤派和亂罰款現(xiàn)象屢禁不止的重要原因之一。因此，目前應(yīng)當(dāng)結(jié)合稅費(fèi)改革，加快地方稅改革的步伐。

第一，改進(jìn)管理體制。首先應(yīng)當(dāng)將地方稅制度改革與中央稅、中央與地方共享稅制度的改革，非稅收入管理制度的改革，預(yù)算管理制度的改革統(tǒng)籌考慮，有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。在稅種劃分方面，應(yīng)當(dāng)使地方也擁有一些稅源相對(duì)集中、穩(wěn)定，征管相對(duì)便利，收入充足、增收潛力較大的稅種。除了現(xiàn)有的房地產(chǎn)稅以外，企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和資源稅可以分別一分為二，劃分為中央的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、資源稅和地方的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、資源稅。在立法權(quán)方面，可以將地方稅的立法權(quán)劃分為兩個(gè)層次：一是全國(guó)統(tǒng)一征收的地方稅種由中央立法，同時(shí)賦予各省、自治區(qū)和直轄市一定的調(diào)整權(quán)(如房地產(chǎn)稅)；二是經(jīng)中央批準(zhǔn)，各省、自治區(qū)和直轄市可以結(jié)合當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r，在本地區(qū)開征某些稅種(如煙葉稅之類的特產(chǎn)稅、地方消費(fèi)稅)。

第二，加快地方稅制度改革的步伐。首先應(yīng)當(dāng)盡快明確地方稅制度改革的指導(dǎo)思想、基本原則和總體目標(biāo)，據(jù)此確定改革方案的基本框架、具體內(nèi)容和實(shí)施步驟。在稅制設(shè)計(jì)方面，應(yīng)當(dāng)合理設(shè)置稅類和稅種，過(guò)時(shí)的稅種應(yīng)當(dāng)取消，性質(zhì)相近和交叉征收的稅種應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)并，所有稅種都應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)城鄉(xiāng)統(tǒng)一。稅類的設(shè)置可以包括貨物和勞務(wù)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，稅種的設(shè)置可以包括地方消費(fèi)稅、地方企業(yè)所得稅、地方個(gè)人所得稅、地方資源稅、房地產(chǎn)稅、車船稅等主要稅種和一些具有地方特色的稅種。在稅制要素方面，各個(gè)稅種的稅制要素，包括納稅人、征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率(稅額標(biāo)準(zhǔn))、征稅方法和減免稅規(guī)定等，都應(yīng)當(dāng)科學(xué)設(shè)計(jì)。例如：地方的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、資源稅與中央的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、資源稅的稅基和稅率(稅額標(biāo)準(zhǔn))應(yīng)當(dāng)合理確定，房地產(chǎn)稅的征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率和征稅方法應(yīng)當(dāng)合理制定，各類減免稅規(guī)定應(yīng)當(dāng)合理、規(guī)范，等等。從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，地方消費(fèi)稅、地方企業(yè)所得稅、地方個(gè)人所得稅、地方資源稅和房地產(chǎn)稅5個(gè)稅種可以作為地方稅的主體稅種，因?yàn)檫@些稅種與地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)，稅源比較集中、穩(wěn)定，征管比較便利，收入比較充足，增收潛力也比較大，而且這樣的改革便于與現(xiàn)行稅制和財(cái)政、稅收管理體制銜接。